La déduction de la TVA

Nos oeuvres sur le FCTVA pour la réforme de 1994...

Synthèse

La modification récente des règles du droit à déduction de la TVA (loi du 30 décembre 1993, décret du 3 juin 1994 et instruction du 8 septembre 1994) a amené un changement, fort attendu, des règles d'attribution du FCTVA. La circulaire interministérielle du 23 septembre 1994 pose de nouvelles règles concernant les dépenses éligibles au FCTVA. Elle permet aux collectivités locales de bénéficier d'une attribution de ce fonds pour les dépenses d'investissement utilisées à la fois pour des activités situées hors et dans le champ d'application de la TVA ("dépenses mixtes") à hauteur de la fraction pour laquelle la taxe n'a pu être déduite fiscalement.

Les collectivités qui exercent une activité - par exemple la gestion du service des ordures ménagères - relevant partiellement de la TVA doivent désormais ventiler leurs dépenses en deux catégories :

celles se rapportant à des opérations hors champ d'application de la TVA, c'est-à-dire celles financées par l'impôt, pour lesquelles la TVA n'est récupérable, par le FCTVA, que si ces dépenses sont d'investissement,

celles se rapportant à des opérations passibles de la TVA et pour lesquelles la TVA est récupérable selon la procédure fiscale en faisant apllication, le cas échéant, d'un prorata de déduction.

Pour opérer la ventilation de leurs dépenses mixtes (dépenses sur opérations dans et hors champ d'application de la TVA), les assujettis partiels pourront recourir à une clef de répartition commune. De façon dérogatoire, l'administration pourra les autoriser à recourir à une clef de répartition applicable à l'ensemble de leurs dépenses (mixtes et non mixtes).

Les règles de calcul du prorata, dont l'utilisation est désormais cantonnée aux opérations dans le champ d'application de la TVA, sont également modifiées : les recettes provenant d'activités situées hors champ d'application de la TVA en sont exclues.

Ces nouvelles dispositions recevront application pour 1994 (l'administration ayant aménagé certaines mesures transitoires). Les contribuables disposent d'un délai expirant le 25 avril 1995 pour se mettre en conformité avec les nouvelles règles.

Pour la mise en jeu du FCTVA, et en retenant le postulat de l'existence d'un lien logique entre la circulaire du 23 septembre 1994 et l'avènement des nouvelles règles du droit à déduction, il convient d'apporter les précisions suivantes :

concernant le montant de la taxe éligible au FCTVA, ce n'est pas à notre avis la totalité de la TVA qui n'a pu être déduite fiscalement qui est récupérable par le biais du FCTVA, mais seulement la TVA liée à la partie des dépenses affectées à l'activité placée hors champ d'application de la TVA, ;

les collectivités territoriales pourraient bénéficier d'une attribution du FCTVA pour la première fois au titre des dépenses réalisées en 1994.

Pour ce qui est des immobilisations en cours de réalisation, pourraient bénéficier d'une attribution du FCVTA :

les dépenses d'investissement relatives à des équipements livrés ou commencés en 1994,

les dépenses d'investissement relatives à des équipements livrés antérieurement à 1994 mais dont la TVA correspondante n'a pas encore été définitivement déduite.

Différentes questions demeurent aujourd'hui encore sans réponse sur cet sujet de la récupération de la TVA pour des dépenses exposées dans le cadre de la gestion de services publics et sur lesquelles, à notre connaissance, l'administration est en train de travailler. Il est très vraisemblable que les précisions qui seront progressivement apportées seront utiles.

Introduction

Les ministères de l'Intérieur et de l'aménagement du territoire et du Budget ont élaboré conjointement une circulaire relative au fonds de compensation de la TVA (FCTVA) : NOR INT B 914 00257 C du 23 septembre 1994. Cette circulaire volumineuse (66 pages) apporte d'importantes précisions, voire des innovations concernant la nature des dépenses éligibles au FCTVA. Notamment, l'administration permet aux collectivités locales de bénéficier d'une attribution du FCTVA pour des dépenses d'investissement ayant un caractère "mixte", ce qui était auparavant exclu.

L'application des termes, a priori clairs, de cette circulaire (la taxe qui ne peut être récupérée par la voie fiscale le sera par le biais du FCTVA) suscite en pratique de nombreuses interrogations. Quel est le montant de la taxe récupérée ? Comment s'opère la récupération pour les immobilisations en cours de réalisation ?... Ces difficultés sont liées :

a) au fait que la circulaire du 23 septembre 1994 n'a pas été suffisamment replacée par ses auteurs (et commentateurs) dans le cadre général des textes législatifs et réglementaires intervenus depuis fin 1993, modifiant les règles du droit à déduction de la TVA. La circulaire y fait pourtant référence :

aa) dans l'exposé des motifs,

ab) par le visa de l'article 207 bis nouveau de l'annexe II du CGI,

ac par l'emploi des termes "proportion d'utilisation" et "clef de répartition" ;

b) à la coexistence (et l'interférence) de deux mécanismes de récupération de la TVA fonctionnant chacun selon sa propre logique. L'intervention conjointe des ministères de l'Intérieur et du Budget aurait dû contribuer à aplanir ce type de difficultés.

Les dispositions contenues dans la circulaire du 23 septembre 1994 intéressent de toute évidence les collectivités territoriales, notamment pour leur compétence en matière de traitement et d'élimination des déchets urbains. Leur analyse nécessite un préalable : l'étude de l'évolution récente des règles fiscales concernant le droit à déduction de la TVA par les assujettis partiels (collectivités locales ou autres).

1. L'évolution récente des règles fiscales

Trois textes essentiels ont été publiés avant que n'intervienne la circulaire interministérielle du 23 septembre 1994. Ces

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