Droit Des Affaires: la contribution exceptionnelle sur la fortune au titre de l’année 2012

IV. – L’article 4 : la contribution exceptionnelle sur la fortune au titre de l’année 2012

L’article 4 instaure, à la charge des personnes redevables de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre de l’année 2012, une contribution exceptionnelle sur la fortune. Celle-ci est calculée selon un barème progressif identique à celui qui avait été appliqué pour le calcul de l’ISF dû au titre de 2011. L’ISF dû au titre de 2012, avant imputation des réductions d’impôts, est imputable sur le montant de cette contribution exceptionnelle.

L’exposé des motifs de cet article indiquait qu’il s’agit « de contribuer au redressement des finances publiques et en particulier à l’atteinte de l’objectif de 14 . 15

Pour apprécier l’éventuelle rupture d’égalité entre les contribuables, le Conseil analyse « chaque imposition prise isolément »24.

24 Décision n° 90-285 DC du 28 décembre 1990, cons. 28 (à propos des « trois » CSG). Également décisions n° 97-390 DC du 19 novembre 1997, cons. 7, n° 97-393 DC du 18 décembre 1997, cons. 10. Plus récemment décision n° 2011-180 QPC du 13 octobre 2011 (cons. 5).

25 Ainsi, M. Hervé Mariton, lors des débats à l’Assemblée nationale : « Il est injuste et extravagant que la contribution supplémentaire demandée aux Français soit dégressive, car cela aboutit à pénaliser les premiers patrimoines entrant dans l’ISF » (Première séance du 19 juillet 2012, Journal officiel Débats Assemblée nationale, 20 juillet 2012, p. 2217).

Lors des débats parlementaires, il avait été avancé que la contribution exceptionnelle serait contraire au principe d’égalité dans la mesure où le montant à acquitter au titre de cette imposition ne serait pas progressif en fonction de l’importance du patrimoine25. Cet argument était repris par les députés et les sénateurs requérants.

En effet, le dispositif instauré par l’article 4 de la LFR est tel que les titulaires d’un patrimoine d’une valeur légèrement supérieure à 1,3 million d’euros s’acquitteront d’une contribution exceptionnelle de 1 250 euros, supérieure à celle payée par les titulaires d’un patrimoine d’une valeur de 1,4 à 1,6 million d’euros, pour lesquels elle variera entre 0 et 980 euros. Le même effet de seuil existe entre le titulaire d’un patrimoine de 3 millions d’euros qui paye 9 055 euros de contribution exceptionnelle et le titulaire d’un patrimoine de 3,1 à 4,1 millions d’euros dont le montant de la contribution varie entre 2 055 et 7 235 euros. Ainsi décrite, la contribution exceptionnelle apparaît grossièrement contraire au principe d’égalité devant l’impôt.

Cependant, la contribution exceptionnelle est par nature différentielle. Elle a pour objet de compenser la diminution d’ISF qui a résulté pour les contribuables du passage de l’ancien barème à taux marginaux (ISF acquitté en 2011) au nouveau barème à taux moyen (ISF acquitté en 2012). Or, le nouveau barème se distinguait par des inflexions de sa progressivité prononcées, en raison de l’application d’un système de lissage du taux moyen d’imposition entre 1,3 et 1,4 million d’euros de patrimoine ainsi qu’entre 3 et 3,2 millions d’euros de patrimoine.

Aussi en résulte-t-il que le montant de la contribution exceptionnelle à laquelle sont soumis les contribuables assujettis à l’ISF n’est progressif de manière continue qu’à partir de 4,33 millions d’euros de patrimoine. En deçà, la variation du montant de la contribution exceptionnelle a une forme sinusoïdale. Cet effet a justement pour objet d’éviter une rupture de l’égalité devant l’impôt. Il s’agit d’assurer la progressivité devant l’impôt de la somme de la contribution exceptionnelle et de l’ISF acquitté au titre de 2012. Tel est bien le résultat auquel la LFR aboutit. 16

Si le Conseil constitutionnel avait considéré que la contribution exceptionnelle était à l’origine d’une rupture du principe d’égalité pour ce motif, il aurait ainsi censuré le principe d’une imposition exceptionnelle différentielle. Celle-ci, par nature, se calcule en référence à un impôt déjà acquitté. Dès lors, non seulement il n’est pas inconstitutionnel mais, bien plus, il peut être constitutionnellement justifié que la contribution exceptionnelle ne soit pas linéaire.

C’est ce que faisait valoir M. Jérôme Cahuzac lors des débats parlementaires : « Avec la réforme de l’ISF votée l’année dernière, l’entrée dans le barème se fait de manière progressive et suivant un lissage pour les patrimoines compris entre 1,3 million d’euros et 1,4 million d’euros. C’est ce que l’on appelle la décote.

« Le président de la commission des finances a raison de faire remarquer que, précisément parce qu’elle est en miroir de cette réforme, la taxation exceptionnelle semble présenter un inconvénient : une forme de dégressivité au-delà d’un certain niveau de patrimoine et jusqu’à un autre niveau de patrimoine.

« Mais, en vérité, il faut considérer l’ensemble puisque la cotisation acquittée au titre de l’ISF réformée l’année dernière s’impute sur la taxation exceptionnelle. (…)

« Mais, dès lors que la cotisation ISF s’impute sur cette taxation exceptionnelle, il me paraît audacieux d’indiquer que l’une et l’autre sont indépendantes : c’est l’ensemble qu’il faut considérer, et cet ensemble est bien progressif. »26

26 Séance du 25 juillet 2012, Journal officiel Débats Sénat, 26 juillet 2012, p. 2489.

27 L’application de ces règles identiques ne signifie pas pour autant qu’il en résulte exactement la même imposition. En effet, le montant brut de la contribution exceptionnelle ne devra pas être comptabilisé dans le passif pour le calcul de l’assiette de taxation, à l’inverse de l’imputation du montant brut d’ISF au passif.

Il n’était pas possible d’apprécier l’éventuelle rupture d’égalité entre les contribuables en analysant « chaque imposition prise isolément ». Or, dès lors que sont pris en compte, au regard du principe d’égalité, les deux impôts que sont l’ISF et la contribution exceptionnelle, la progressivité de l’imposition sur le patrimoine qui en résulte est assurée.

Le Conseil constitutionnel a d’abord rappelé que le législateur avait « entendu mettre en place une imposition différentielle par rapport à l’impôt de solidarité sur la fortune dû au titre de 2012 » (cons. 31). Il a ensuite indiqué que les règles d’assiette de la contribution exceptionnelle étaient identiques à celles relatives à l’assiette de l’ISF27

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